關于鐵路運輸和郵政業營業稅改征增值稅試點有關政策的補充通知

（財稅[2013]121號）

關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知

（財稅[2013]106號）

一、有形動產概念、征稅范圍和稅率

有形動產融資租賃，是指具有融資性質和所有權轉移特點的有形動產租賃業務活動。即出租人根據承租人所要求的規格、型號、性能等條件購入有形動產租賃給承租人，合同期內設備所有權屬于出租人，承租人只擁有使用權，合同期滿付清租金后，承租人有權按照殘值購入有形動產，以擁有其所有權。不論出租人是否將有形動產殘值銷售給承租人，均屬于融資租賃。

按照業務性質劃分為：①有形動產融資性售后回租服務②除融資性售后回租以外的有形動產融資租賃服務。實務工作中，為了便于區分將前者稱為“回租”，后者“稱為”直租“，目前稅法沒有對委托租賃、轉租賃做出明確規定，可以統一設置在“直租”框架中考慮。

融資性售后回租，是指承租方以融資為目的，將資產出售給從事融資租賃業務的企業后，又將該資產租回的業務活動。

按照批準層級劃分為：①經中國人民銀行、銀監會或者商務部批準從事融資租賃業務的試點納稅人②商務部授權的省級商務主管部門和國家經濟技術開發區批準的從事融資租賃業務的試點納稅人。事實上，商務部授權的省級商務主管部門和國家經濟技術開發區批準的其實是指一部分外商投資融資租賃公司，屬于我國行政審批制度改革的成果，并不能理解為是對這部分外商投資租賃公司降低門檻，其審核標準仍應是統一的。

提供有形動產租賃服務，稅率為17%。實務中對于“兩率制”的呼吁仍頻繁出現于報端或者其他媒體。對于直租，其相對于傳統的銷售增加了“融資性”，但不能因此打破“租賃”和“銷售”之間的稅率平衡，否則操作會更加復雜。對于回租，如果能干脆利落的堅持本金不計稅，融資租賃公司也是可以接受的。

二、銷售額扣除（差額征稅）

1. 基本規定

有形動產融資性售后回租服務

以收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的有形動產價款本金，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息后的余額為銷售額。中翰稅務合伙人王駿:這一規定實質上對于回租業務采取按照利差來征稅，保證了回租業務稅基的在口徑，若將其落實，盡管仍堅持17%的相對“高大上”的稅率，肯定有利于降低回租業務出租人的稅負。

試點納稅人提供融資性售后回租服務，向承租方收取的有形動產價款本金，不得開具增值稅專用發票，可以開具普通發票。從上述銷售額規定，回租業務中回租本金并未納入稅基，或者說，本金并未繳納增值稅，因此不能開具具有下游抵扣功能的專票，而僅能根據需要開具普票。如果通過防偽稅控系統開具發票，建議注明為有形動產融資租賃服務費（本金）。

以收取的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息、保險費、安裝費和車輛購置稅后的余額為銷售額。中翰稅務合伙人王駿：對于一般直租業務，在差額征稅中，刪除了關稅、進口消費稅等差額項目，但又將車輛購置稅納入差額項目。發行債券的利息也被納入差額。對于借款利息和發行債券利息實務中尚很難獲得發票，利息結算單是否被認可還需要看各省級國稅局的態度。此前在營改增37號文期間，我們進看到山東省國稅局光明正大地表示認可利息結算單。對于這種務實，我們表示欽佩和尊重）

2、適用主體

適用主體包括：①經中國人民銀行、銀監會或者商務部批準從事融資租賃業務的試點納稅人；②商務部授權的省級商務主管部門和國家經濟技術開發區批準的，且注冊資本達到1.7億元的，從事融資租賃業務的試點納稅人。

3、扣除憑證

試點納稅人從全部價款和價外費用中扣除價款，應當取得符合法律、行政法規和國家稅務總局規定的有效憑證。否則，不得扣除。

上述憑證是指：

（1）支付給境內單位或者個人的款項，以發票為合法有效憑證。

（2）支付給境外單位或者個人的款項，以該單位或者個人的簽收單據為合法有效憑證，稅務機關對簽收單據有疑義的，可以要求其提供境外公證機構的確認證明。

（3）繳納的稅款，以完稅憑證為合法有效憑證。

（4）融資性售后回租服務中向承租方收取的有形動產價款本金，以承租方開具的發票為合法有效憑證。中翰稅務合伙人王駿：這一規定略顯唐突，如果出租人要想實現回租業務不對本金納入（將本金作為差額征稅的扣除項目），其前提是承租方向出租人開具發票。這里說的很清楚，不能向融資租賃諸位大佬那樣將此處的發票理解為出租人自己向承租人開具的發票，從來就沒有自己開具發票給自己作為差額征稅扣除憑證的道理。但是，立法者可能也沒有考慮清楚，承租人未必會給出租人開具本金發票。一是因為國稅總局2010年13號公告生死未卜，如果依據13號公告，承租人不征收增值稅，承租人不敢開發票！二是因為，承租人一旦開具發票，就很難規避這一塊的稅款，在以票控稅的情況下，開具發票但不納稅其實也很困難，至少需要白紙黑字寫出來，讓納稅人放心。三是對于教育、醫療這樣的非盈利機構連開具本金發票的資格都很少有，想開也可能巧婦難為無米之炊。本條規定的落實是106號文的實施障礙。

令我們感到欣慰的是，還是在山東省國稅局，稅務干部對于營改增潛心研究，知道納稅人關注什么。對于山東的開票規則，我們會在后面單獨敘述。

（5）扣除政府性基金或者行政事業性收費，以省級以上財政部門印制的財政票據為合法有效憑證。

（6）國家稅務總局規定的其他憑證。

4、執行時間

本規定的執行時間：①經中國人民銀行、銀監會或者商務部批準從事融資租賃業務的試點納稅人，自2013年8月1日起執行；②商務部授權的省級商務主管部門和國家經濟技術開發區批準的從事融資租賃業務的試點納稅人，2013年12月31日前注冊資本達到1.7億元的，自2013年8月1日起執行；2014年1月1日以后注冊資本達到1.7億元的，從達到該標準的次月起執行。中翰稅務合伙人王駿：這一規定非常不合理，2013年12月12日發布文件，2014年1月1日就要求企業達標，否則利益受損。因此需要進行調整，果然2013年12月30日發布的121號文件就以最快的速度進行了調整。

121號文第三條第（二）項規定，經商務部授權的省級商務主管部門和國家經濟技術開發區批準從事融資租賃業務的試點納稅人，2014年3月31日前注冊資本達到1.7億元的，自本地區試點實施之日起，其開展的融資租賃業務按照財稅〔2013〕106號文件和本通知第三條第（一）項規定執行；2014年4月1日后注冊資本達到1.7億元的，從達到標準的次月起，其開展的融資租賃業務按照財稅〔2013〕106號文件和本通知第三條第（一）項規定執行。

三、即征即退與出口免稅

1、超三即退

對增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。

所稱增值稅實際稅負，是指納稅人當期提供應稅服務實際繳納的增值稅額占納稅人當期提供應稅服務取得的全部價款和價外費用的比例。

中翰稅務合伙人王駿：計算超三返還的公式沒有發生變化，依然強調分母為全部價款和價外費用。請注意分母不是銷售額差額的概念，還是銷售額全額的概念。融資租賃公司可以考慮，直租業務和回租業務通過不同地區設立的分公司或者單獨的子公司來分開運作，以避免相互之間的稅負抵消，來爭取獲得退稅的機會。

上述超三即退的適用主體同本文“銷售額扣除”的適用主體。

結束執行時間：2015年12月31日前。

2、試點前發生的業務

試點納稅人在本地區試點實施之日前簽訂的尚未執行完畢的租賃合同，在合同到期日之前繼續按照現行營業稅政策規定繳納營業稅。

3、出口免稅

境內的單位和個人提供的標的物在境外使用的有形動產租賃服務免征增值稅。

四、營改增回租業務主要變化

37號文：經中國人民銀行、商務部、銀監會批準從事融資租賃業務的試點納稅人提供有形動產融資租賃服務，以取得的全部價款和價外費用（包括殘值）扣除由出租方承擔的有形動產的貸款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、關稅、進口環節消費稅、安裝費、保險費的余額為銷售額。
37號文：經人民銀行、銀監會、商務部批準經營融資租賃業務的試點納稅人中的一般納稅人，提供

（一）明確融資性售后回租服務銷售額扣除項目和開票方式
106號文明確了融資性售后回租服務銷售額扣除項目中包括向承租方收取的有形動產價款本金。

按照《國家稅務總局關于融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第13號）規定，融資性售后回租業務中承租方出售資產的行為，不屬于增值稅和營業稅征收范圍，不征收增值稅和營業稅。因此，出租方向承租方購入資產環節不能取得相應的增值稅專用發票作進項抵扣，這部分本金可在銷售額中扣除。

同時，承租方在購買資產時，按規定作進項抵扣；向出租方出售資產時，不繳納增值稅。因此，出租方向承租方收取的本金部分，不得開具增值稅專用發票，以免承租方重復抵扣。承租方向出租方出售資產時開具發票，作為出租方銷售額扣除的合法有效憑證。中翰稅務合伙人王駿：承租方如果向出租人開具發票，正常情況下需要納稅，但一旦納稅與13號公告就會出現沖突，甚至來說，開具發票就與13號公告存在沖突。因此需要立法者明確，此處的承租人開具發票，僅僅是作為差額征稅“扣額”的依據，而不能對其征稅。當然這不是一件容易的事情。在融資租賃和煤電油運這兩大微信群中，都有網友親自咨詢過1076號文執筆人，其傳言106號文執筆人的意思就是開具發票但不納稅，但在沒有白紙黑字的文件的情況下，這可能是一廂情愿。山東省國稅局理解了執法者的內涵，發布工作指引允許承租人不就該部分開票金額納稅。
（二）調整除融資性售后回租以外的有形動產融資租賃服務的銷售額扣除項目
與37號文相比，除融資性售后回租以外的有形動產融資租賃服務銷售額扣除項目中，增加“發行債券利息”和“車輛購置稅”，增加的扣除項目屬于不能通過扣稅方式解決的成本；刪除“關稅”和“進口環節消費稅”，“關稅”和“進口環節消費稅”包含在計算進口環節增值稅的基礎里，進口增值稅可按規定進項抵扣，刪除可避免重復抵扣或扣除。
五、融資租賃企業過渡期政策適用
121號文：

（一）經中國人民銀行、銀監會或者商務部批準從事融資租賃業務的試點納稅人，在財稅〔2013〕106號文件發布前，已簽訂的有形動產融資性售后回租合同，在合同到期日之前，可以選擇按照財稅〔2013〕106號文件有關規定或者以下規定確定銷售額：

試點納稅人提供有形動產融資性售后回租服務，以向承租方收取的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息后的余額為銷售額。

（二）經商務部授權的省級商務主管部門和國家經濟技術開發區批準從事融資租賃業務的試點納稅人，2014年3月31日前注冊資本達到1.7億元的，自本地區試點實施之日起，其開展的融資租賃業務按照財稅〔2013〕106號文件和本通知第三條第（一）項規定執行；2014年4月1日后注冊資本達到1.7億元的，從達到標準的次月起，其開展的融資租賃業務按照財稅〔2013〕106號文件和本通知第三條第（一）項規定執行。

中翰稅務合伙人王駿：對于當地營改增試點以后，106號文發布之前適用營改增的老回租合同，可能根據主管稅務局的明示或者暗示，融資租賃公司作為出租人已經選擇了按照包含本金的金額開具發票并計稅，而且可能下家還進行了增值稅抵扣，106號文允許相關納稅人繼續采取按照不扣除本金的方式進行差額征稅。

六、山東局明確承租人可以開票不征稅

營業稅改征增值稅政策指引（十一）

發布時間：2013年12月31日 來源：省局營改增領導小組

融資性售后回租

（一）根據《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》（財稅〔2013〕106號附件2），試點納稅人提供融資性售后回租服務，向承租方收取的有形動產價款本金，不得開具增值稅專用發票，可以開具普通發票。

試點納稅人中的一般納稅人提供融資性售后回租服務，向承租方收取的有形動產價款本金，應使用防偽稅控系統開具增值稅普通發票，試點小規模納稅人開具普通發票。

（二）融資性售后回租服務中向承租方收取的有形動產價款本金，以承租方開具的發票為合法有效憑證。

1.增值稅一般納稅人接受融資性售后回租服務，應使用防偽稅控系統開具增值稅普通發票。

2.增值稅小規模納稅人開具普通發票。

3.非增值稅納稅人按規定開具發票。

中翰稅務合伙人王駿：承租人如果是醫院、學校等等特殊機構，可以考慮依據此指引請稅務機關代為開具發票并盡量爭取隨票不附征增值稅。

（三）根據《國家稅務總局關于融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第13號），融資性售后回租業務中承租方出售資產的行為，不屬于增值稅和營業稅征收范圍，不征收增值稅。因此，融資性售后回租服務中承租方是增值稅納稅人的，其向提供方開具的增值稅普通發票（或普通發票）上注明的銷售額，不作為納稅人銷售額申報。
中翰稅務合伙人王駿：我們需要不吝筆墨對山東省國稅局致以敬意，你們的務實是對黨中央群眾路線最好的貫徹和實踐。當然山東局并未明確承租人開具本金發票是一次性開具還是分期開具，我們建議一次性開具，因為承租人收取本金是一次性的。出租人取得的承租人開具的本金發票，對應的資金就出租人而言是在租金環節分期收回，因此這種差額扣除采用分期的方式來抵減是合理的。